合同能源管理业务的收入确认的案例分析

A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包;机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。

A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。

余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。

项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。

余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后无偿转让给客户。

余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，电价参考当地同类型上网电价确定。

为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算;如高于200万元则按实际情况结算。

问题：

A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认?

案例解析：

在本案例中，根据A公司与客户签订的能源服务合同，其业务模式主要具有以下特点：

(1)项目公司负责余热发电装置的建造。

(2)余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户。

(3)项目公司负责余热发电装置的运营并且参照市场定价按实际发电量收取电费。

(4)运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低收入。

这是一种特殊的业务模式：企业向另一企业提供建设、运营等多种服务且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。

实务中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的思路进行会计处理，其中比较有代表性的做法有两类：

一类是按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。

另一类则认为，在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上在从事什么业务，提供了什么样的商品和服务。

根据上面对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括了建造活动和发电运营。

对于建造活动而言，如果是建造自用的固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本;如果是为客户提供建造服务，则应该确认建造服务的收入。

本案例中：

A公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非一家发电厂;余热发电项目的盈利点主要来自公司的新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验。

因此，A公司实质上主要是在为客户建造余热发电装置，只是建造合同的对价不再是固定对价，而是改为与余热发电收入挂钩的变动对价(其中一部分为按照每台机组每月200万元的保底收入)。

根据业务的实质，A公司应当适用建造合同准则确认该合同能源管理业务的收入。

在符合建造合同有关收入确认条件的情况下，A公司应该对该能源服务合同的结果合理估计，并相应确认建造服务收入，同时将所取得的对价确认为相应的资产。

对于未来将收到的不受实际发电量影响的固定金额部分(每台机组每月200万元)，按现值确认为长期应收款;对于受实际发电量影响的变动金额部分，按照建造服务收入金额扣除已确认的长期应收款的金额确认为无形资产。

我们认为，第一类做法不需要进行大量的会计估计和判断，便于操作，第二类做法则更多地从这类业务的经济实质出发考虑问题，二者各有优劣。