“营改增”后，环保行业资质挂靠将何去何从（上）

2016年5月1日零点，北京民族饭店开出了“营改增”试点全面推开后全国首张增值税发票，这是一个具有历史意义的时刻，标志着“营改增”税制转换的全面开启，标志着新中国成立后已开征66年的营业税正式告别历史舞台。对于环保企业而言，“营改增”绝不仅仅是简单的经营所须缴纳税种的改变，环保企业还将面临着包括业务模式在内的诸多方面的变革。

以之前行业内普遍存在的挂靠模式为例，在“营改增”后，既有的挂靠模式将与增值税征管方式产生冲突，继续采用原有的挂靠经营模式将会给环保企业带来较高的税务合规风险。若满足税务合规，则原来隐秘的挂靠经营模式将会浮出水面，企业将面临招投标、建设施工等其他领域的法律风险；同时，被挂靠方出于对税务风险的把控，导致挂靠方对项目的掌控能力降低，从而失去采用挂靠经营的动力。因此，“营改增”后，环保企业必须及时调整挂靠经营方式，规避法律风险。

一、“营改增”对既有挂靠模式的影响

对于环保企业而言，挂靠是指有合格资质的环保企业通过名义上的联营、合作、内部承包等方式允许没有环保资质或资质低的企业、个人借用本企业的名义进行项目承揽的行为，通常，被挂靠方并不实际参与项目的运作及管理，由挂靠方进行项目运作并采购项目所需物料，同时，挂靠方须向被挂靠方缴纳管理费。上述挂靠经营模式在“营改增”后将面临较大的影响。

（一）“营改增”后挂靠的税务处理原则

国家税务总局在财税﹝2016﹞36号文中对于挂靠经营模式的税务处理原则进行了明确，依然秉持了营业税时代以法律形式而非业务实质计征税款的原则。根据财税﹝2016﹞36号文的规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠方以被挂靠方名义对外经营并由被挂靠方承担相关法律责任的，以该被挂靠方为纳税人，否则，以挂靠方为纳税人。上述规定从挂靠的法律形式出发，认为若同时符合“以被挂靠方名义对外经营”及“被挂靠方承担相关法律责任”两个要件，此时在法律形式上仍是由被挂靠方对业主方提供建筑施工服务，应当由被挂靠方为纳税人。

（二）“营改增”对既有挂靠模式的冲击

根据财税﹝2016﹞36号文，“营改增”后建筑业挂靠、承包经营方式依然得到税务机关的认可，但却面临增值税征管而带来的税务风险，具体表现为存在虚开增值税发票的税务风险、被挂靠方无法取得足额进项而负担高额税负、项目经理承包制下挂靠方负担高额个税、各方会计核算等方面的影响。

1．存在虚开增值税发票的税务风险

在挂靠模式下，业主通常会要求取得被挂靠方开具的发票。“营改增”后，如果环保企业作为挂靠方以被挂靠方的名义向业主方提供增值税应税服务，同时明确服务的最后法律后果由被挂靠方承担，此时应由被挂靠方向业主方开具增值税发票，但若被挂靠方所取得的款项由业主方以外的第三方支付，而被挂靠方未按《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号公告）要求向业主方索取相关销售款项的凭证（如委托代付协议），则被挂靠方依然存在被认定为虚开增值税发票的税务风险。

若环保企业作为挂靠方以自己的名义向业主方提供服务，或虽以被挂靠方名义但实际法律后果由挂靠方自行承担，此时应由挂靠方向业主方开具增值税发票，若在此情形下，被挂靠方向业主方开具了增值税发票，则构成虚开增值税发票，存在较大的税务风险。

2．被挂靠方无法取得足额进行而负担高额税负发票

按照既有的挂靠业务模式，在营业税时代，项目所需物料、服务均由被挂靠方自行采购，之后被挂靠方另外向挂靠方提供抬头为挂靠方的发票，挂靠方将其作为成本入账。在“营改增”后，项目所需物料、服务等所对应的发票均为增值税发票，此时成本费用支付为实际挂靠方采购，对外进行付款，对应的发票按照税法规定应向挂靠方开具，如挂靠方指示销售者开具抬头为被挂靠方的发票则存在被认定为虚开增值税发票的税务风险，同时被挂靠方取得的发票无法满足增值税“三流一致”的征管要求，被挂靠方即便取得了相关增值税发票，也应被认定为未取得符合税法规定的票据，对应进项应予转出。在“营改增”后，被挂靠方无法再向先前那般向挂靠方提供发票。

因此，按传统的挂靠经营模式，“营改增”后被挂靠方无法取得合规票据抵扣其增值税进项及作为成本入账，将面临着高昂的增值税及所得税负担；而实际支出成本的挂靠方空有进项税额而未实际对外开具增值税发票，取得销项税额，将生产大量留抵税额，不得抵扣。

3．项目经理负责制下挂靠方将负担高额个税

在“营改增”前，采用项目经理承包制进行的挂靠常采用如下的运作模式：被挂靠方与挂靠方的负责人签订劳动合同，聘用其作为公司的员工并任命其为挂靠项目的项目经理，以固定的金额由负责人承包挂靠项目，负责项目的具体运作。假定被挂靠方就挂靠项目的收费为100万元，挂靠费率为2%，此时挂靠方的责任人作为项目经理即以98万元的价格承包该项目，对外采购物料，并在项目结束时向挂靠方提供98万元的发票报销领款。被挂靠方即通过发票以成本列支的方式获取了实际利润，作为被挂靠方员工的项目经理也无须缴纳相应的个人所得税。

“营改增”后，如前文分析，被挂靠方在未发生真实交易的情况下取得被挂靠方提供的增值税发票将面临较高的税务风险，为合规操作，被挂靠方无法取得挂靠项目对外收入所对应的发票，同时，对于项目经理而言，其无法就承包项目提供足额的符合税法规定的票据，若依然按照之前的模式向项目经理支付利润，项目经理将承担高额的个税负担。

4．对挂靠方与被挂靠方的会计核算体系的影响

挂靠在形式上是由被挂靠方向业主方提供服务取得收入，但实际上却是挂靠方进行经营取得所得，因此，就存在着被挂靠方与挂靠方如何在在会计上对收入进行核算的问题。根据会计准则按业务的实际实质进行会计确认的原则，此时被挂靠方应仅能确认挂靠费收入，而挂靠方将实际业务所得确认为收入。

在“营改增”前，部分被挂靠方为增加自身收入，强行将挂靠项目的业务收入作为自身收入进行会计确认，并要求挂靠方向其提供收入对应的票据，作为成本入账。挂靠方向被挂靠方提供票据后，自身无法提供成本支出相关的发票，因此多与税务机关沟通，以企业财务核算不健全为由申请核定征收。

在“营改增”后，挂靠方与被挂靠方的收入均属于增值税的应税范围，由于增值税对于发票管理的高要求，被挂靠方要求挂靠方提供发票将面临巨大的税务风险，同时，挂靠方若被核定征收，将失去开具增值税专用发票及按一般计税方法缴纳增值税的权利，因此，挂靠方将挂靠项目收入作为自身收入确认的会计核算方法将面临着巨大的税务风险，各方应及时调整收入的确认模式。